La seguridad jurídica en el ámbito tributario (2)

8 de junio de 2018. Jesús Gascón Catalán.

Terminaba la semana pasada, diciendo que, al margen de la racionalización de la producción normativa, necesitamos instrumentos concretos para reforzar la seguridad jurídica.

Comencemos por las consultas vinculantes.

A mi juicio, es imposible, a pesar de la abnegación de sus funcionarios, que la Dirección General de Tributos, con los medios de que dispone, pueda cumplir el plazo de seis meses previsto en la norma para contestar las consultas que se le formulan. Por número, por complejidad (en bastantes casos) y porque otras tareas, muy notablemente la tramitación de normas, siempre terminan teniendo un mayor nivel de prioridad.

Por otra parte, el mecanismo de consulta está pensando para resolver casos concretos que afectan a un contribuyente determinado o a un colectivo de contribuyentes en idéntica situación. En el primer caso es el propio interesado quien formula la consulta y en el segundo caso será la asociación u organización representativa del colectivo afectado quien la formule. Y a partir de ahí, nos encontramos ante una pléyade de resoluciones individuales, de las que unos y otros intentamos deducir cuál es la doctrina de Tributos.

Y tal doctrina, salvo que se diga expresamente por el propio Centro, no es fácil de averiguar cuando ni siquiera existe una fase de instrucción de las consultas que permita identificar con claridad los hechos por los que se pregunta en cada caso.

En bastantes ocasiones puede no ser necesario, por ejemplo, cuando la pregunta es simple y puede subsumirse el supuesto de hecho por el cual se pregunta en una categoría determinada y la resolución de la duda interpretativa se desprende con claridad de la norma.

Pero a veces las preguntas son ambiguas o imprecisas, por lo que, de forma inevitable, la respuesta desarrollará varias hipótesis teóricas sin inclinarse por ninguna. Y en otros casos el supuesto de hecho por el que se pregunta es extraordinariamente complejo, por lo que quien responde no puede saber con certeza si su interpretación de los hechos es correcta.

Lo que me planteo es si cabría establecer en la norma que, en algunos casos, a solicitud del consultante o por decisión administrativa, el procedimiento incorpore una fase de instrucción para delimitar con precisión los hechos sobre los que versa la consulta y, en consecuencia, aportar seguridad jurídica de cara a la posible aplicación del criterio no solo en dicho caso sino también en otros casos que respondan al mismo supuesto de hecho.

Y no solo eso, en ciertos casos más que una consulta puede ser necesario un ruling, es decir, un acuerdo administrativo que necesariamente implicará la revisión de los hechos e, incluso, la monitorización de la operación para verificar que las condiciones con base en las cuales se adoptó el ruling se cumplen, facultades que sobrepasan las competencias del órgano de resolución de la consulta.

En este punto, cabe observar que en la actualidad los acuerdos previos están limitados a supuestos concretos: precios de transferencia, I+D+i o valoraciones, no siendo de aplicación en ámbitos tan sensibles como las cláusulas anti-abuso, por ejemplo, cuando se exige la existencia de motivo económico válido.

Especialmente en el caso de operaciones internacionales o grandes reestructuraciones empresariales, el procedimiento de consulta es insuficiente. Piénsese en cuestiones tales como la equivalencia entre las prestaciones asumidas por las partes que intervienen en una operación, la correlación entre los ingresos y gastos presentes o futuros, la proporcionalidad entre determinadas magnitudes, etc.

En estos supuestos, hay que reconocer que aporta muy poco una contestación a la consulta que reproduzca la norma y que se limite a decir que, en la medida en que tenga lugar la situación de hecho descrita en el precepto citado, resultará de aplicación lo dispuesto en él y todo ello sin perjuicio de la posible comprobación de la realidad de la operación por la Inspección de los Tributos.

Al tratarse de casos que exigen tanto la interpretación de la norma como la comprobación de los hechos, en el acuerdo intervendría tanto la Dirección General de Tributos como la Agencia Tributaria, que asumiría la firma y seguimiento de los acuerdos. Seguramente sería necesaria la creación de equipos especializados en la Agencia para atender este cometido.

Como es lógico, en la norma se establecerían las cautelas necesarias para garantizar la imparcialidad, rigor y transparencia del procedimiento en línea con los criterios de la Comisión Europea a propósito sobre las condiciones en las que es posible la adopción de rulings.

En definitiva, se trataría de disponer de “puertos seguros” que garanticen la seguridad jurídica. Este punto, además, parece fundamental para profundizar en el modelo de relación cooperativa.

Por otra parte, desde el punto de vista de la seguridad jurídica preventiva, a mi juicio, sería conveniente que se utilice sistemáticamente por la Dirección General de Tributos la posibilidad de dictar resoluciones interpretativas generales, prevista en el artículo 12.3 de la Ley General Tributaria, en especial, cuando las asociaciones de profesionales tributarios pongan de manifiesto que existen dudas interpretativas generalizadas en algún ámbito y, muy en concreto, cuando se aprueben nuevas normas. Su uso hasta ahora ha sido mínimo y pienso que es un instrumento con largo recorrido, si bien con algunas cautelas.

Así, en la LGT se prevé la posibilidad de trámite de audiencia, pero no con carácter obligatorio. Yo voy algo más allá, creo que habría que evitar su uso unidireccional por parte de la Administración para evitar que se convierta en un instrumento espurio para dictar normas en aquellos casos en que, por problemas de legislatura, resulte complicado tramitar leyes o decretos. No ha sucedido, pero la tentación es grande y la carne débil. Anclando el procedimiento en los mecanismos cooperativos con los que cuenta la Agencia Tributaria se evitaría este problema, tanto porque en muchos casos las resoluciones se dictarían a propuesta de los Foros cooperativos, como por el hecho de que los proyectos de resolución deberían pasar siempre por ellos.

Hay un problema adicional, las resoluciones del artículo 12.3 de la LGT, cuando se dictan por la Dirección General de Tributos, solo vinculan a la administración que aplica el sistema tributario, pero no a los órganos económico-administrativos. No es así, por supuesto, cuando las resoluciones las dicta el Ministro, pero, a mi juicio, tal previsión es una vía muerta. Me explico, cualquier acto o resolución que adopta el Ministro (ahora Ministra) de Hacienda es mirada con lupa y se tiende a interpretar en clave política. Haríamos un flaco favor al sistema tributario si la interpretación de las normas se residenciara en el titular del Ministerio, aunque sea por razones de unificación de criterios.

Hay vías alternativas para conseguir tal unificación. Probablemente la forma más simple consista en establecer el carácter preceptivo del informe previo del TEAC en las resoluciones interpretativas que dicte la Dirección General de Tributos. Ni siquiera haría falta darle carácter vinculante al informe puesto que sería impensable – al menos a mi, me lo parece – que, en un procedimiento reglado y transparente como el que planteo, la Dirección General de Tributos pudiera, en caso de desacuerdo del TEAC, dictar una resolución. Además, la participación explícita del TEAC y la transparencia en el proceso facilitaría internamente la unificación de criterios.

Es evidente que nada refuerza más la seguridad jurídica que conocer desde el principio el criterio administrativo. En cualquier caso, el contribuyente, como sucede ahora con las consultas, podría seguir o no el criterio plasmado en las resoluciones interpretativas, estas solo serían vinculantes para la Administración que aplica los tributos.

Lo que veo mucho más complicado es profundizar en fórmulas convencionales para poner fin a las controversias fiscales.

Como se explica en la monografía de Carol Martinoli “Fórmulas alternativas para la resolución de conflictos tributarios”, premiada en 2017 por la AEAT, el IEF y el CIAT, dependiendo del momento en el que se suscite la controversia tributaria, las posibilidades teóricas existentes son la negociación, la conciliación, la mediación, la transacción y el arbitraje. En mi opinión, en un sistema jurídico como el español, es mucho más sencillo buscar acuerdos antes del vencimiento del plazo para cumplir las obligaciones fiscales o, si no queda otro remedio, en el curso de las actuaciones de comprobación, que una vez que se ha producido la regularización administrativa, sin perjuicio de las especialidades del arbitraje en el ámbito internacional. No lo veo, pero estoy dispuesto a dejarme convencer y la semana pasada decía que tendríamos que abrir un debate riguroso, canalizado por el IEF, sobre el impacto en los procedimientos tributarios de la normativa de la Unión Europea y las formulas arbitrales serían uno de los temas a tratar en ese debate.

No obstante, sí creo que puede haber cierto margen para mejorar los mecanismos convencionales ya existentes: como alguna vez se ha propuesto en foros profesionales, los supuestos de hecho que habilitan la incoación de actas con acuerdo podrían servir de base para la terminación convencional de las reclamaciones económico-administrativas y, de paso, para dotar de contenido en el ámbito tributario al artículo 77 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en materia de transacciones judiciales.

En fin, la litigiosidad tributaria merece una entrada en el blog dedicada solo a ella, empezando por la constatación de que, salvo la Memoria del TEAC, no se dispone de demasiada información para hacer un análisis riguroso. Además, habría que comentar despacio los problemas estructurales y coyunturales de los Tribunales Económico-Administrativos o los derivados de la falta de especialización de la jurisdicción contencioso-administrativa. En cualquier caso, adelanto alguna idea.

Creo que el principal problema de la vía económico-administrativa es de plazos medios de resolución, lo que está directamente relacionado con su déficit de medios, en efectivos y condiciones retributivas, en comparación con los que disponen las administraciones gestoras cuyos actos revisan. Sin un incremento de medios es utópico pensar que sea posible reducir de forma significativa los plazos medios de resolución. Baste decir que, en 2005, con 121.326 reclamaciones presentadas, los Tribunales contaban con 869 personas a su servicio, mientras que, en 2015, con 204.698 reclamaciones (un 68,7% más), sus efectivos se habían reducido: 749 personas (un 13,8% menos). ¿Se ha disparado la litigiosidad? El dato anterior llevaría pensar que sí, pero la entrada en vigor de la LGT supuso un cierto parón administrativo que distorsiona la comparativa, si nos fijamos en las media de reclamaciones interpuestas en los 5 años posteriores a la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes el incremento en 2015 es de un 27%, que no es poco, pero tampoco es como para hablar de un antes y un después.

Quiero dejar clara mi posición: no es realista prescindir de esta vía, puesto que supondría el colapso absoluto de la vía contenciosa y la desaparición de la posibilidad de recurrir sin abogado y procurador. Como descarto que se pueda integrar la vía económico-administrativa, aun con especialidades, en el orden jurisdiccional, puesto que, ya tiene éste bastantes problemas, la única alternativa organizativa viable al modelo actual sería su integración en la Agencia Tributaria, como un Departamento más, sin perjuicio de mantener su autonomía funcional. Entiendo que es una opción antiestética, pero en el contexto del necesario Estatuto de la Agencia Tributaria, cuya aprobación lleva 25 años siendo postergada, podría analizarse esta opción, puesto que parece claro que un Estatuto implicaría mejoras en la gobernanza, transparencia, rendición de cuentas y control parlamentario de la institución que permitirían controlar que un hipotético “Departamento de reclamaciones económico-administrativas” funciona de forma realmente autónoma y trabaja de acuerdo con una planificación y objetivos validados y objeto de seguimiento por el propio Parlamento.

Pero la solución más simple, desde luego, sería el reforzamiento institucional y la adecuada dotación de medios de los Tribunales Económico-Administrativos.

Otra idea a la que le estoy dando vueltas para ver si tiene recorrido (no me importa si alguien piensa que es una ocurrencia) es la extensión de efectos negativos – y positivos, claro-  de las resoluciones en vía económico-administrativa. Una de las principales críticas que se hacen a esta vía es su carácter obligatorio cuando en algunos casos es bastante evidente que la reclamación va a ser desestimada, lo que, unido a los extensos plazos medios de resolución, puede retrasar años el acceso a la vía contencioso-administrativa. Pues bien, tal vez se pudiese articular una vía especial de reclamación en la que el reclamante pudiese pedir directamente que se declare por el Tribunal que le resulta de aplicación el criterio que originó la desestimación (o estimación) de una reclamación previa con la que considera que existe identidad sustancial de circunstancias. Estas reclamaciones de solicitud extensión de efectos negativos se resolverían en el plazo de un mes, con silencio positivo en caso de no dictarse resolución en plazo, es decir, entendiéndose que procede la extensión de efectos y, por tanto, abriéndose el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo.

Me anticipo a las críticas: a qué viene la ocurrencia anterior cuando sería más fácil convertir la vía económico-administrativa en opcional. Bueno, si eso fuera así, habría dos sistemas de garantías, uno gratuito para el común de los contribuyentes y otro especial para quienes se lo pudieran permitir. Con la petición de la extensión de efectos, al menos sobre el papel, no sería así.

También quiero hacer algún comentario sobre el recurso por interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Es demasiado pronto para evaluar sus efectos y no sorprende que más de la mitad de los recursos pendientes sean de naturaleza tributaria dada la conflictividad del área. Pero si la intención del legislador ha sido que una sola sentencia del Tribunal Supremo en este tipo de recursos siente jurisprudencia, se han cometido tres errores. El primero el nombre del recurso: se debería llamar “recurso por interés casacional objetivo para que se dicte la sentencia que fije la jurisprudencia aplicable al caso”. El segundo no prever de forma expresa la suspensión de los procedimientos administrativos, económico-administrativos y contencioso-administrativos afectados por la materia objeto del recurso por interés casacional. El tercero no ordenar la publicación en el BOE de las sentencias dictadas resolviendo estos recursos.

Si este procedimiento se consolida y se solventan las carencias que acabo de subrayar creo que podría incorporarse un trámite que podría suponer un claro espaldarazo a los mecanismos cooperativos: que el Foro de Grandes Empresas o el Foro de Asociaciones y Colegios Profesionales pudiese informar, bien de oficio, bien a solicitud de los contribuyentes, que una sentencia afecta a un gran número de situaciones por lo que, a su juicio, se considera oportuno la fijación de jurisprudencia para asegurar la certeza jurídica en la aplicación del sistema tributario. Cabe observar que en estos Foros participa la Administración y representantes de los contribuyentes y de los profesionales tributarios, por lo cual los informes tendrían el pleno aval de todos los operadores jurídicos interesados en resolver un problema interpretativo impidiendo que se generalice todavía más. En cualquier caso, los foros no quedarían legitimados para recurrir, sino que se limitarían a informar sin que, evidentemente, su opinión vinculase en modo alguno al Tribunal Supremo.

Rodado este sistema, podría pensarse en si resultaría útil regular una cuestión precasacional en la vía contencioso-administrativa en materia tributaria, es decir, en la posibilidad de instar al tribunal ante el que se haya interpuesto un recurso contencioso-administrativo la remisión al Tribunal Supremo de una cuestión precasacional por entenderse que la situación a juzgar afecta a una pluralidad de contribuyentes e interesa conocer cuanto antes el criterio aplicable. Incluso podría articularse el sistema en la vía económico-administrativa como sucede con las cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De nuevo, el papel de los Foros sería determinante si pudiesen informar previamente sobre la concurrencia de interés casacional en un caso o casos determinados, por afectar el asunto a un gran número de situaciones.

Lógicamente, para quienes viven en la desconfianza en las relaciones tributarias entre contribuyente y Administración, esta propuesta sonará a brindis al sol, puesto que, por algunos se pensará que la Administración jamás accederá a buscar la anticipación de la resolución de los conflictos interpretativos que le impidan seguir liquidando y, por otros, se creerá que un sistema como este abriría la puerta a toda clase de abusos para buscar avales jurídicos de los foros cooperativos en casos individuales de discrepancia con la Administración. Bueno, es una manera de verlo. Yo creo que pensar así equivale a dar por sentado que la Administración no puede funcionar con otro tipo de incentivos porque su única prioridad es y será siempre liquidar. Y prejuzga que las asociaciones de profesionales y sus foros son incapaces de discernir lo que tiene interés general de los intereses individuales, por legítimos que sean unos y otros. Yo lo veo de otra manera, de ahí estas propuestas para el debate, con afán un tanto provocador, seguro que hay otras mucho mejores, otra cosa es que haya que agotar plazos e ir paso a paso en la profundización de los modelos cooperativos, eso también lo tengo claro.

Desde luego, todo esto debería hacerse con plena transparencia y capacidad pedagógica, puesto que, si lo que se transmite a los medios y, en definitiva, a la opinión pública y a las instancias políticas, es que se persiguen fines espurios, es mejor ni siquiera intentarlo. Sin embargo, creo que somos unos cuantos los que pensamos que la Agencia Tributaria, más de 25 años después de su creación, necesita un marco institucional adaptado a los nuevos tiempos – si hubiera consenso político para ello, por supuesto -, en el que podrían tener cabida iniciativas que hoy pueden sonar tal vez como demasiado disruptivas. Pero el debate sobre el Estatuto de la Agencia da para mucho, ya hablaré de ello otro día.

Lo que no quiero es finalizar sin hacer alguna referencia adicional al modelo de relación cooperativa.

En sus orientaciones para un Código Tributario Europeo, la Comisión Europea explica que la relación cooperativa se basa en una especie de contrato entre los contribuyentes y las Administraciones tributarias en el que los contribuyentes asumen el compromiso de ocuparse de sus asuntos fiscales por iniciativa propia y de pagar sus impuestos de manera íntegra y puntual y, a cambio, las Administraciones muestran disposición para ofrecer procedimientos adaptados y apropiados dirigidos a dichos contribuyentes, y todo ello sobre la base de una relación de confianza.

En España la relación cooperativa se articula mediante el Foro de Grandes Empresas y el Foro de Asociaciones y Colegios Profesionales, el Código de Buenas Prácticas Tributarias y fórmulas como los informes voluntarios de transparencia, los anexos explicativos a las declaraciones tributarias, las actas con acuerdo o los APAS (acuerdos previos). En los párrafos anteriores he realizado propuestas para establecer nuevos mecanismos, si bien orientados a potenciar los propios Foros.

En cualquier caso, entrando en el plano individual de los contribuyentes concretos acogidos a estos modelos, no creo que los modelos cooperativos planteen ningún tipo de problema desde el punto de vista del principio de igualdad puesto que no atenta contra dicho principio tratar de forma desigual a los desiguales, lo que carece de sentido es gestionar de forma plana los riesgos fiscales de los contribuyentes sin tener en cuenta sus diferentes situaciones, antecedentes y compromisos.

Lo que veo más difícil es cómo certificar que una empresa o contribuyente, más allá de sus compromisos, ha “progresado adecuadamente” en el modelo cooperativo y por ese motivo se puede certificar tal condición u otorgarle algún tipo de bonus (por ejemplo, en Australia, se otorgan puntos adicionales a las empresas cooperativas para acceder a la contratación pública). Además, normalmente el sector empresarial pide un imposible: que haya bonus, pero, a la vez, que el modelo cooperativo no incremente el estándar mínimo de cumplimiento exigible al conjunto de contribuyentes, de tal manera que no se perjudique a la mayoría porque algunos contribuyentes puedan o quieran ir más rápido. Creo que es imposible tal pretensión porque, en un mercado competitivo, el bonus para una empresa es un “malus” para todas las demás, en la contratación pública se ve muy claro.

En cualquier caso, la diferenciación objetiva poco a poco va a ser posible: no es lo mismo una empresa voluntariamente incluida en el Suministro Inmediato de Información (y que cumpla satisfactoriamente), suscriptora del Código de Buenas Prácticas y que presente el informe de transparencia derivado de este, que una empresa que no cumpla ninguna de estas condiciones.

Por otra parte, las nuevas obligaciones de revelación de planificaciones fiscales agresivas van a suponer un antes y un después en la transparencia en el ámbito tributario. Sería deseable que, previas las modificaciones oportunas, se establezca un procedimiento en el cual la Administración Tributaria se pronuncie sobre los esquemas o operaciones comunicadas y también que se publiquen los esquemas y transacciones que la Administración considera legítimos y los que no, como sucede, por ejemplo, en Estados Unidos. Y ver cómo encajar estas nuevas obligaciones con el modelo cooperativo y con la nueva figura del operador certificado a afectos del IVA.

Todo ello debe ir unido a una mejora de la gobernanza fiscal de las empresas, reforzando la función fiscal para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales (podríamos llamarle “compliance” fiscal), tratando adecuadamente sus riesgos fiscales y aumentando su transparencia respecto de sus contingencias fiscales.

Muchas cosas. Como me pasa siempre que me pongo a escribir, más que agotar el tema, he abierto líneas a profundizar, así que tendré que volver sobre ello. También es importante en momentos de cambio, como el actual, poner algo de foco en asuntos que no deberían quedar al margen del debate frente a otros más obvios excepto para los muy expertos.

6 comentarios sobre “La seguridad jurídica en el ámbito tributario (2)

  1. Buenos días. El TEA ejerce además una función calificadora de carácter técnico que compensa de algún modo la falta de una jurisdicción especializada. Si desaparece del “iter procesal”, los tribunales tendrían que enfrentarse ex novo a ciertos casos que por su complejidad les exigirían un esfuerzo exorbitante.

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  2. Una refelxion.. La extension de efectos desestimatorios de una resolución anterior a otra, en la que se dan identidad de circunstancias, a declarar en un mes, como vía para reducir el tiempo total de resolución y agilizar el acceso a tribunales. Considerando lo poco ágiles que somos en general en la aplicación del derecho, por nuestra herencia francesa, es seguro que esto agilizaría? No incorporamos otro “concepto jurídico indeterminado” cuando presumimos la existencia de “identidad”? Seguro que esa “identidad” sería indiscutible? No sería al final una puerta de atrás que podría colapsar los tribunales contenciosos?

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    1. Sí, sin medios adicionales, el riesgo es claro. Habría que ver pros y contras, lo que tiene poco sentido es que, habiendo un criterio claro que haga presumir que se va a desestimar la reclamación, el asunto se eternice. La propia doctrina tendría que acuñar con el tiempo que se entiende por “identidad”, aunque tal vez se pudieran poner ejemplos en la norma, igual que se hace con el recurso por interés casacional, pero, claro, en realidad será el TS poco a poco el que defina en sus pronunciamientos cuándo hay interés casacional. La vía económico-administrativa merece más atención y profundizar en el debate, eso está claro.

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  3. Estoy muy de acuerdo con casi todas las conclusiones del autor. Creo que podría aportar un argumento adicional en relación con la posibilidad (que, desde luego, no me parece descabellada) de convertir la vía económico-administrativa en opcional. Lo cierto es que, en cierta medida, ya lo es, a través del silencio negativo. A partir de los seis meses o del año, prescindir de ella es opcional. Y, aunque no conozco las cifras agregadas, a partir de mi experiencia me atrevo a afirmar que la interposición de recursos contencioso-administrativos frente a la desestimación presunta de reclamaciones es casi anecdótica. Los ciudadanos, por las razones que sean, quieren revisión administrativa independiente. Y esa ha sido la tendencia en los últimos años en otros ámbitos de la actuación administrativa.

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