La seguridad jurídica en el ámbito tributario (1)

1 de junio de 2018. Jesús Gascón Catalán.

Al escribir de política fiscal, es habitual que los profesionales tributarios te digan que los debates de fondo son interesantes, pero que bastantes problemas hay sin resolver en el día a día en la aplicación del sistema tributario como para permitirse el lujo de poner las luces largas.

Aunque los dos planos son compatibles, no les falta razón, porque es imposible hablar con rigor de impuestos sin plantearse el estado de situación y posibles mejoras en ámbitos tan críticos como la seguridad jurídica y el cumplimiento voluntario (o la lucha contra el fraude si se quiere poner el énfasis en el lado oscuro).

Iba a publicar esta entrada hace unas semanas, pero me llegó la Declaración de Granada, firmada por más de 30 catedráticos de Derecho Financiero y Tributario, denunciando el deterioro del principio de seguridad jurídica en España y, claro, decidí esperar a leerla. No obstante, mis reflexiones no son, en absoluto, una contestación a dicha Declaración, aunque sí la citaré en varias ocasiones, entre otras cosas, porque entiendo que un documento de esa naturaleza debería suscitar cierto debate que, la verdad, no veo que se esté produciendo y mal andamos si necesitamos hypes, como hablar de súbditos tributarios, para que la prensa se haga eco de estos asuntos.

De entrada, quiero decir que me parece muy bien que se recupere la idea clásica de Hacienda Pública, comprensiva tanto del área del ingreso como del gasto, con tantas carencias y tan poco análisis. También me parece muy positivo que los conflictos se exterioricen porque el debate abierto es imprescindible y no hay nada menos constructivo que buscar siempre el sesgo de confirmación de los que ven las cosas de forma semejante. Por otra parte, soy de los que piensan que, si alguien se queja, es por algo, lo que merece alguna atención y más si los que los hacen son grandes profesionales y muchos de ellos amigos.

Así que me he sentado delante del ordenador con dos ficheros abiertos, el documento que ya tenía escrito y la Declaración de Granada, y este es el resultado: voy a hablar, desde una perspectiva muy personal, de qué carencias veo en la aplicación del sistema tributario desde el punto de vista de la certeza jurídica y algunas posibles soluciones. Otro día me centraré en el cumplimiento / incumplimiento fiscal, aunque, en realidad, son dos planos conectados difíciles de separar: mejorar la certeza jurídica favorece el cumplimiento voluntario. Es un asunto al que he dedicado atención en diversas publicaciones, la última, todavía pendiente de edición, para la AEDAF, en colaboración con José Manuel de Bunes, por lo que es difícil que diga algo novedoso, aunque lo intentaré.

En cualquier caso, hay que dejar claro que no estamos ante un problema local, el FMI y la OCDE presentaron en 2017 un documento conjunto, a petición del G20, titulado “Report on Tax Certainty”, en el que subrayaban la importancia de la certeza jurídica en el ámbito fiscal por su impacto en el comercio y las inversiones transfronterizas. Sus propuestas son las siguientes: mejorar la regulación y reducir la complejidad de la normativa tributaria, establecer criterios administrativos claros, disponer de mecanismos efectivos de resolución de conflictos, poner en marcha programas de cumplimiento cooperativo y potenciar los acuerdos previos de valoración y las inspecciones simultáneas.

Pero hoy toca hablar del caso español. Empezaré por la buena regulación y la calidad normativa.

El sistema tributario tiene que ser gestionable y la simplificación no puede ser simplemente retórica. Es sabido que todas las reformas tributarias, en España y en Europa, anuncian enfáticamente la importante simplificación que traen consigo. Medio en broma, medio en serio, los profesionales tributarios siempre recitan aquello de “virgencita, virgencita, que me quede como estoy”, porque lo habitual es que las nuevas normas traigan de la mano más complejidad, problemas interpretativos, alambicados regímenes transitorios, modificaciones que nada tienen que ver con el objeto del texto aprobado y que se introdujeron aprovechando que había una norma en tramitación, etc.

La primera regla es elemental: no complicar todavía más el sistema tributario y los impuestos que lo conforman. No es posible empezar de cero, pero sí aplicar los principios de buena regulación y, como decía hace unas semanas a propósito de los incentivos fiscales, realizar evaluaciones ex ante, analizando alternativas, incluso no necesariamente tributarias, para ver si hay alguna vía mejor para conseguir los resultados pretendidos. Y también evaluaciones ex post para eliminar o modificar aquellas normas que no cumplen su finalidad y objetivos.

Siempre he dicho que las medidas de mayor impacto suelen ser las más simples. Cuando los Gobiernos necesitan aumentar la recaudación de inmediato, suben el IVA y las tarifas del IRPF (con ajuste de las retenciones). Si se decidiera bajar los impuestos de forma significativa, sucedería lo mismo, unos mínimos ajustes en los tipos y tarifas serían suficientes. Por tanto, se pueden introducir cambios de calado en el sistema tributario sin grandes alardes normativos que permiten, además, explicar las modificaciones en dos minutos y que todo el mundo las entienda. Sin renunciar a simplificar lo que ya tenemos.

Creo que la Declaración de Granada acierta con la denuncia del abuso del Real Decreto-ley, entre otros motivos porque su forma de tramitación impide evaluar previamente las medidas y cercena la participación pública en el proceso normativo. Ni siquiera cuando los Reales Decretos-leyes se tramitan posteriormente como proyectos de leyes es posible salvar estas limitaciones. Hace unos años escribí esto:

“En cuanto a la técnica normativa, hemos comentado los efectos perniciosos que produce nuestra adicción al Real Decreto-ley y hemos subrayado la importancia de la correcta articulación técnica de los proyectos y del crucial papel que juegan los técnicos en el proceso normativo. Nadie sabe de todo. Para eso están los especialistas. No se trata de limitar a los parlamentarios o los Gobiernos en su capacidad de decidir (faltaría más). Es como la cirugía estética, el cliente decide lo que quiere, pero es el especialista el que realiza la operación. Y esto también vale para el botox tributario (los decretos-leyes) cuando se trata de salir de un apuro de forma inmediata. Que la inyección la aplique un especialista, que luego pasa lo que pasa.”

Bueno, mantengo el contenido, pero intentaré no hablar más de hypes ajenos después de releer el párrafo.

Como comentaba en este blog hace unas semanas, FIDE analizó en 2017 el proceso de elaboración de la normativa tributaria en un Grupo de Trabajo en el que tuve ocasión de participar, en cuyas conclusiones se subraya la importancia, no solo de las evaluaciones ex ante y ex post, sino también de la participación pública en el proceso normativo, como vías para mejorar la regulación fiscal.

La participación pública tendría que ser más general. En mi etapa en el Ministerio, solo las asociaciones representativas de los sectores empresariales y las asociaciones de profesionales tributarios enviaban observaciones. Jamás conseguí que mis amigos de la academia participasen. Eso sí, poco después de aprobarse el texto normativo, podía leer en los medios especializados sus críticas, normalmente fundadas, pues fueron años duros. Les decía: “Pero, hombre, si me lo hubieras mandado antes, lo hubiéramos analizado y, tanto si te hubiéramos hecho caso como si no, ya tenías el artículo hecho y enriquecido con el relato de tu intento de mejorar la norma”. Ni por esas, la respuesta era: “Para el caso que me ibas a hacer”, frase que no niego que tenga un poso de realidad fruto de la experiencia, pero que es descorazonadora.

Entiendo que en un país como el nuestro en el que la sociedad civil es tan débil y está tan desarticulada resulta complicado animarse, y no digamos a aunar fuerzas con otros, para participar en un trámite de resultado incierto si no se tiene interés directo en el asunto. Solo las reformas de la Ley General Tributaria suscitan interés previo generalizado a estos efectos.

Pero, claro, lo fundamental para reforzar la participación sería que las observaciones recibidas, además de analizarse, se hiciesen públicas por la Administración tramitadora junto con la valoración correspondiente e indicación de cuáles se incorporan al proyecto normativo y cuáles no, y los motivos para ello. Además, en el mismo punto de consulta on line se deberían publicar también los dictámenes posteriores, así como las enmiendas parlamentarias, sus motivaciones y la suerte corrida por las mismas, de tal forma que fuese sencillo conocer todos los antecedentes de cada norma.

Creo que no es algo irrelevante: el verdadero interés general es el que se desprende de la interpretación recta de la norma y para conocerlo (y defenderlo, puesto que no es monopolio de nadie), nada mejor que tener acceso a los distintos avatares acaecidos durante la tramitación normativa. Eso o en caso de conflicto interpretativo esperar hasta que el Tribunal Supremo se pronuncie muchos años después, que es lo único que tenemos ahora.

En segundo lugar, nuestro modelo territorial complejo no puede ser una excusa para no simplificar y racionalizar la normativa. Tenemos que considerar el sistema tributario como un conjunto, no como una mera yuxtaposición de tributos inconexos. Una cosa es que haya espacios fiscales para que los entes territoriales y el Estado ejerzan sus competencias normativas y den cumplimiento al principio de corresponsabilidad fiscal y otra que asumamos el desorden como norma de comportamiento.

La descoordinación entre el IRPF, el IP y el IS y D es un buen ejemplo de pérdida de visión de conjunto del sistema tributario. La delimitación entre el IVA y el ITP y AJD es otro ejemplo de cómo los problemas de financiación de los distintos niveles de gobierno se han antepuesto a la necesidad de racionalizar la norma. O el desbarajuste normativo producido por algunos tributos nominalmente medioambientales exacerbado por el complejo asunto del déficit tarifario y soluciones fiscales poco ortodoxas.

En la Declaración de Granada se propugna que todos los españoles tributen, “al menos de forma similar, cualquiera que fuere el territorio donde residan” y se critica al Tribunal Constitucional por justificar que la desigualdad de tributación por razón del territorio deriva de una diversidad de ordenamientos jurídicos que es consustancial con el Estado de las Autonomías. Bueno, depende de que entendamos por “similar”. Yo, en principio, estoy más cerca de la tesis del Tribunal Constitucional: sin corresponsabilidad fiscal el modelo territorial derivado de la Constitución carece de sentido y ello implica aceptar que existan diferencias de tributación por razón del territorio si así lo quieren los ciudadanos. Pero eso no implica aceptar el caos normativo y la ausencia de reglas comunes. Tampoco en la esfera local, ámbito en el que las diferencias, en ocasiones, son todavía mayores, sin que se les preste mucha atención.

Pero creo que con buena voluntad por todas partes (y presión social), este desaguisado se puede reconducir sin que los entes territoriales y, en especial, las CCAA, pierdan competencias o capacidad recaudatoria. Reglas básicas comunes no significan uniformidad. Se trataría de tener un sistema tributario más eficiente del que nos beneficiaríamos todos. Otro día volveré sobre el tema, he releído el párrafo y me parece muy de postal navideña, demasiado vaporoso, puesto que sin entrar de lleno en los problemas de financiación territorial cualquier solución que se proponga tiene poca utilidad real, así que intentaré concretar en otro momento.

En tercer lugar, los impuestos más simples, neutrales, eficientes y transparentes son los de base amplia y tipo bajo. Es cierto que existen más objetivos que los puramente recaudatorios y de eficiencia. El sistema tributario tiene que ser progresivo, y no se trata de renunciar a la fiscalidad como instrumento para articular políticas sociales, familiares, de crecimiento económico o de empleo. Sin embargo, no todos los impuestos tienen que ser progresivos, sino el sistema en su conjunto. Tampoco el uso compulsivo de los incentivos fiscales es una garantía de éxito en las políticas sociales o sectoriales, normalmente son más efectivos los programas de gasto. No defiendo un modelo de impuestos planos sin incentivos de ninguna clase, sino el adecuado uso de estos, cuando no existan alternativas mejores, y un seguimiento y control permanente de su efectividad, hace unas semanas expuse mi opinión al respecto y algunas medidas.

En cuarto lugar, para realmente racionalizar las obligaciones formales y los costes de cumplimiento de nuestro sistema tributario, cada norma debería ir acompañada de un estudio sobre su aplicabilidad y su impacto en los deberes formales a cumplir por los contribuyentes.

Es otro tema que se trata en la Declaración de Granada. Yo no pondría el énfasis en cuestiones semánticas: si el término obligado tributario ha sustituido en muchos casos al término contribuyente no creo que sea un reflejo de la quiebra del principio de seguridad jurídica, si no la constatación de que, en muchos casos, cuando los ciudadanos y entidades se relacionan con la Administración tributaria, no lo hacen en relación con un tributo del que ellos mismos sean contribuyentes, sino por otras razones: retenciones, suministros de información, etc. Que exista un término genérico no tiene que significar que los derechos y garantías a aplicables en cada caso se tengan que igualar por abajo. Y tampoco, por supuesto, que se tenga que producir una recepción acrítica de cualquier nueva obligación formal que aparezca en el horizonte.

En este sentido, los foros cooperativos podrían jugar un papel importante en este proceso informando de forma expresa las normas que establezcan nuevas obligaciones y evaluando las vigentes en términos coste beneficio. No se trata, en absoluto, de que la administración tributaria pierda información útil para la gestión y el control del sistema tributario, sino de racionalizar las obligaciones formales. Por otra parte, la administración es la primera damnificada por la complejidad del sistema tributario, ya que tiene que dedicar ingentes recursos a la información y asistencia tributaria, a la gestión y el control de las obligaciones formales, a corregir diferencias en ocasiones no sustanciales mediante procedimientos interminables y a resolver cientos de miles de litigios. Representa un problema tanto en términos de carga de trabajo como de imposibilidad de dedicar mayor atención a otras tareas como la lucha contra el fraude.

Sin embargo, volviendo a la Declaración de Granada, me parece un anacronismo defender como una opción factible para mejorar la seguridad jurídica y simplificar las obligaciones formales la vuelta a las liquidaciones administrativas practicadas “sobre los datos aportados por el contribuyente”.

La evolución natural de los procedimientos, no solo en España, nos lleva a un sistema cada vez más extendido de borrador de declaración para los contribuyentes en los diferentes impuestos, modelo en el que el contribuyente revisa la información que le proporciona la administración y la confirma o la rectifica y entonces declara y autoliquida.

¿Volvemos atrás en el tiempo y que el contribuyente declare sin autoliquidar para que la administración liquide? ¿O preferimos el tuya – mía, tú me das los datos, yo declaro, tú liquidas? En el IRPF les explico lo que pasaría con la propuesta retrofuturista.

En primer lugar, la Administración tendría que crecer en línea con las necesidades de personal de las Administraciones tributarias que todavía mantienen sistemas de liquidación administrativa.

En segundo lugar, los contribuyentes tendrían que declarar por turnos (sorteo de letra del NIF) para que el sistema se pudiese gestionar. Buenas noticias, tal vez, para quienes la declaración les resulta a ingresar, pésimas noticias para la gran mayoría que solicita devoluciones debido a la aplicación de incentivos que no se pueden subsumir en el sistema de retenciones.

En tercer lugar, recibidas las declaraciones, la Administración tendría que ser muy estricta, no es lo mismo dar por buena una autoliquidación, incluso a devolver, que no coincide al 100% con la información de que dispone la Administración, que validar la misma con una liquidación expresa practicada a sabiendas de que hay alguna posible inconsistencia en los datos. El plazo medio de devolución se dispararía, se abrirían muchos más procedimientos de revisión de las declaraciones que ahora y me temo que la litigiosidad se incrementaría exponencialmente.

Pero que quede claro que el sistema de liquidación no es imposible, yo calculo que con varios miles de funcionarios más de los que hay en la actualidad y extendiendo la campaña a los doce meses del año se podría gestionar un IRPF con liquidación administrativa. No obstante, es interesante recordar que el sistema español de gestión del IRPF fue considerado por el Congreso estadounidense hace unos años como posible modelo de referencia para el IRS, puesto que, como se afirmó en el debate, algo había que hacer en los Estados Unidos para que dejase de ser cierta la frase de Albert Einstein: “The hardest thing in the world to understand is the income tax”.

¿Qué debe hacer la Administración? Dependerá de los incentivos y desincentivos con los que se orienta su trabajo que haga unas cosas y deje de hacer otras. En este sentido, siguiendo con la Declaración de Granada, creo que es un error estratégico denunciar que hoy en día la razón de Estado “descansa sobre un solo pilar que es la recaudación” a la vez que ni se mencionan los avances producidos en España en el ámbito de las actuaciones preventivas, como el citado borrador de declaración o la incipiente cesión de información de terceros a los sujetos pasivos del IVA. ¿Qué incentivo puede tener una Administración Tributaria para cambiar su planificación y objetivos si sus iniciativas en el área de atención al contribuyente no merecen ni un comentario mientras que todo el análisis se centra en sus actuaciones de control, como si fuera su única razón de ser, aunque, eso sí, para decir que en ese ámbito no se están haciendo las cosas bien?

No quiero decir que no sea importante debatir la configuración de delito fiscal o la responsabilidad tributaria, por poner dos ejemplos claros, o si existe verdadero equilibrio entre las posiciones de los contribuyentes y la administración en los procedimientos tributarios, puesto que es cierto que habría que analizar en detalle y de forma crítica si después de los cambios normativos de los últimos años estas figuras están funcionando adecuadamente y responden al interés general (tal y como antes lo he definido) o si precisarían de una reforma.

Lo único que digo es que los incentivos y desincentivos en el funcionamiento de la administración son clave y si no se ponen encima de la mesa el debate queda cojo. Tal vez el Instituto de Estudios Fiscales podría tener un mayor protagonismo para debatir estas cuestiones con foros de debate monográficos y transversales con un formato en el que al final hubiese conclusiones de consenso o, al menos, de identificación de acuerdos y discrepancias.

Bueno, también hay alguna cosa muy obvia que se puede recordar: cuando se aprueba una amnistía fiscal – la última declarada inconstitucional -, asunto este, el de las amnistías, no tratado en la Declaración de Granada, se produce un fuerte stress político, llamémoslo así, y quien tiene en su mano la posibilidad de escribir en el BOE inmediatamente trata de compensar su, nunca confesa, pero evidente, mala conciencia, con una batería de medidas normativas de endurecimiento de la lucha contra el fraude y petición de resultados inmediatos a la Administración.

No sé si me estoy explicando bien, lo que quiero decir con los párrafos anteriores es que es aconsejable un análisis integral del modelo de aplicación de los tributos porque normativa y estrategia de la administración son vasos comunicantes.

En quinto lugar, tenemos que asumir de una vez por todas al alineamiento de nuestro ordenamiento jurídico interno con el de la Unión Europea y lo primero es tener un conocimiento pleno de las iniciativas normativas y procedimientos internos de la Comisión y demás instancias europeas. En mi experiencia, somos un país que cuenta con excelentes profesionales en este ámbito, pero que trabajan dentro de una estructura amateur en comparación con la facilidad para moverse y la capacidad de influencia de otros países en las instancias europeas. Debería ser una prioridad reforzar nuestra presencia en Europa.

Por otra parte, nos gustará más o menos, pero figuras como el soft law o el “positivismo jurisprudencial” del que habla la Declaración de Granada, creo que han venido para quedarse, aunque sean ajenos a nuestra tradición jurídica.

Pero me alegro que se plantee el tema porque, efectivamente, cada vez son más frecuentes las iniciativas inspiradas por el derecho anglosajón, como las nuevas obligaciones de revelación de operaciones ante las que realmente no sabemos bien lo qué hacer, los propios mecanismos alternativos para la resolución de disputas, la figura de los sujetos pasivos certificados que pronto será realidad en el IVA (como ya lo es la del operador económico autorizado en el ámbito aduanero) o, incluso, los modelos cooperativos de relación tan chocantes en un entorno como el nuestro más acostumbrado al enfrentamiento que a las relaciones de confianza.

Por no hablar de las normas procedimentales contenidas en proyectos de directiva como el de la base común consolidada que nos pueden llevar a que se termine aplicando en nuestro país un sistema procedimental dual: el europeo, en ciertos casos, y el español, para lo demás. Ya tenemos las especialidades aduaneras, pero bueno, en dicho ámbito todas las normas son europeas, no hay dualidad, y también sucede lo mismo con las normas sobre la recuperación de ayudas. Es un fenómeno que parece imparable. ¿Cuál es y ha de ser la posición española ante las perspectivas de cambio? No creo que sea algo que solo concierna a la administración tributaria. Sería conveniente profundizar en estos asuntos, vuelvo a reivindicar que el IEF tenga un papel protagonista en la canalización de los debates de alcance.

Pero creo que ya me he extendido demasiado, y ni siquiera he empezado a hablar de posibles mejoras en los instrumentos concretos que existen o pueden existir para reforzar la seguridad jurídica. Lo dejo para la semana que viene.